Бесплатная консультация юриста:
8 (800) 500-27-29 (доб. 553)
СПб и Лен. область:Санкт-Петербург и область:
+7 (812) 426-14-07 (доб. 318)
Москва и МО:
+7 (499) 653-60-72 (доб. 296)
Получить консультацию

Переоценка ценных бумаг в налоговом и бухгалтерском учете

Статья: Переоценка ценных бумаг. Постоянные и временные разницы и их влияние на отчетность (Гаврилова Е.В., Юцковская И.Д.) («Финансовые и бухгалтерские консультации», 2007, n 10)

«Финансовые и бухгалтерские консультации», 2007, N 10
ПЕРЕОЦЕНКА ЦЕННЫХ БУМАГ. ПОСТОЯННЫЕ И ВРЕМЕННЫЕ РАЗНИЦЫ
И ИХ ВЛИЯНИЕ НА ОТЧЕТНОСТЬ
Согласно п. 20 ПБУ 19/02 финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может проводить ежемесячно или ежеквартально.
———————————
Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02 утверждено Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н.
Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) либо увеличение доходов или расходов у некоммерческой организации в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений.
В соответствии с п. 24 ст. 251 НК РФ доходы в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости, не учитываются при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организации. Равно как и убыток от переоценки ценных бумаг не принимается в целях налогообложения прибыли.
Порядок определения текущей рыночной стоимости для целей бухгалтерского учета не установлен нормативными актами по бухгалтерскому учету и является предметом регулирования учетной политики предприятия. Например, можно предложить следующий вариант методики переоценки финансовых вложений, по которым определяется рыночная стоимость.
Под текущей рыночной стоимостью принимается рыночная цена, исчисленная организатором торговли на рынке ценных бумаг на последнюю отчетную дату отчетного периода. Для определения рыночной цены принимаются цены, публикуемые основными организаторами торговли.
Если организатор торговли в котировках не вывел рыночную и (или) средневзвешенную цену, то для расчета рыночной стоимости применяется такой порядок:
— если в течение торгового дня за последний месяц отчетного квартала было совершено 10 и более сделок, рыночная цена рассчитывается как средневзвешенная цена одной ценной бумаги исходя из совершенных сделок в течение торгового дня;
— рыночная цена рассчитывается как средневзвешенная цена одной ценной бумаги исходя из последних 10 сделок за последний месяц отчетного квартала;
— если за последний месяц отчетного квартала было совершено менее 10 сделок через организатора торговли (в том числе и при отсутствии сделок), рыночная цена рассчитывается как средневзвешенная цена одной ценной бумаги по последним 10 сделкам отчетного квартала;
— если за отчетный квартал было совершено менее 10 сделок через организатора торговли:
рыночной стоимостью признается последняя по времени рыночная цена или средневзвешенная цена, рассчитанная организатором торговли по предыдущему кварталу,
рыночная стоимость рассчитывается как средневзвешенная цена одной ценной бумаги исходя из последних 10 сделок по предыдущему кварталу.
При расчете рыночной цены необходимо учитывать, что суммарный объем совершенных сделок должен составлять не менее 300 000 руб.
Можно также обратиться к многочисленным разъяснениям Минфина России в отношении определения рыночной стоимости ценных бумаг для целей налогообложения прибыли, например к Письму от 2 августа 2007 г. N 03-03-06/2/147 по вопросу определения рыночной цены обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.
В соответствии с п. 5 ст. 280 НК РФ рыночной ценой бумаг, обращающихся на организованном рынке, признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки.
При отсутствии информации об интервале цен у организаторов торговли на дату совершения сделки принимается интервал цен на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев. Согласно Порядку расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг и инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, допущенных к обращению через организаторов торговли , при расчете рыночной цены учитываются сделки, совершенные на основании заявок, адресованных всем участникам торгов (по ценным бумагам, включенным в котировальные листы, а также допущенным к обращению через организатора торговли без прохождения процедуры листинга).
———————————
Утвержден Постановлением ФКЦБ России от 24 декабря 2003 г. N 03-52/пс.
Таким образом, при наличии информации от организатора торговли о совершенных в один и тот же день с одной и той же ценной бумагой как адресных, так и безадресных сделках для целей налогообложения прибыли организаций следует использовать информацию об интервале цен по безадресным сделкам, так как она в данном случае является приоритетной. Если безадресные сделки не совершались в течение последних 12 месяцев, то может быть использована информация об интервале цен по адресным сделкам.
Постоянные и временные разницы и их влияние
на бухгалтерскую отчетность
Согласно ПБУ 18/02 под постоянными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
———————————
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 утверждено Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.
Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах.
Согласно п. 10 ПБУ 18/02 временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на вычитаемые и налогооблагаемые.
Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
На первый взгляд все это представляется понятным, за исключением самого главного исходного положения — станут ли операции с ценными бумагами в дальнейшем формировать налоговую базу по налогу на прибыль (увеличивать ее или уменьшать). Именно от этого обстоятельства будет зависеть отражение переоценки ценных бумаг в отчетности (в полной сумме переоценки или за минусом отложенных налоговых обязательств).
Если предполагается, что акции в дальнейшем участвуют в налогооблагаемом обороте, следует признать временные разницы и отложенные налоговые обязательства (ОНО). В бухгалтерском балансе величина переоценки будет «разложена» на две составляющие — величину переоценки за минусом условного обязательства по налогу на прибыль, которая относится на нераспределенную прибыль, и величину отложенного налогового обязательства.
Если же акции не будут в дальнейшем участвовать в налогооблагаемом обороте, нужно признать постоянные разницы и соответственно постоянные налоговые обязательства. В бухгалтерском балансе на нераспределенную прибыль относится полностью вся сумма переоценки.
Какова может быть дальнейшая судьба акций?
Акции могут быть проданы, выплачены в виде дивидендов или распределены между акционерами при ликвидации общества. Намерения администрации или акционеров предприятия в отношении дальнейшей судьбы этих акций — для бухгалтера тайна за семью печатями.
Для иллюстрации рассмотрим условный пример. Допустим, на балансе общества «А» находится 1000 акций общества «Б», обращающихся на рынке ценных бумаг, стоимостью 1 руб. каждая. В соответствии с ПБУ 19/02 на конец отчетного года была произведена переоценка акций с учетом текущей рыночной стоимости. В результате переоценки стоимость одной акции увеличилась до 9 руб.
Вариант 1. Признание временных разниц. В этом случае отражение данных хозяйственных операций в бухгалтерском учете общества «А» выглядит следующим образом:
Д 58 «Финансовые вложения» — К 91 «Прочие доходы и расходы» — 8000 руб. (8 руб/шт. x 1000 шт.) — отражена сумма дооценки стоимости акций;
Д 91 — К 99 «Прибыли и убытки» — 8000 руб. — отражена бухгалтерская прибыль от переоценки акций;
Д 99 — К 68 «Расчеты по налогам и сборам» — 1920 руб. (24% x 8000 руб.) — отражен условный расход по налогу на прибыль;
Д 68 — К 77 «Отложенные налоговые обязательства» — 1920 руб. — отражено отложенное налоговое обязательство.
В результате баланс общества «А» после переоценки акций будет выглядеть следующим образом (см. табл. 1).
Таблица 1
руб.
————————————T———————————————¬
¦ Актив ¦ Пассив ¦
+——————T——————+———————T————————+
¦ На начало года ¦ На конец года ¦ На начало года ¦ На конец года ¦
+————T—-+————T—-+—————-T—-+—————-T——+
¦Долгосрочные¦1000¦Долгосрочные¦9000¦Нераспределенная¦1000¦Нераспределенная¦ 7080¦
¦финансовые ¦ ¦финансовые ¦ ¦прибыль ¦ ¦прибыль ¦ ¦
¦вложения ¦ ¦вложения ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+————+—-+————+—-+—————-+—-+—————-+——+
¦ ¦ ¦ОНО ¦ — ¦ОНО ¦ 1920¦
+——————+——————+—————-+—-+—————-+——+
¦Итого: 1000¦ 9000¦ 1000¦ 9000¦
L——————+——————+———————+————————
При выбытии ценных бумаг с баланса общества «А» сумма временных разниц погашается, отложенные налоговые обязательства списываются на счет прибылей и убытков.
В рассматриваемой ситуации произведенная переоценка ценных бумаг (акций) третьих лиц привела к образованию дохода в виде положительной разницы, который в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 58 в корреспонденции со счетом 91 (ПБУ 19/02, Инструкция по применению Плана счетов ) на сумму разницы между оценкой акций по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой. В данном случае для целей ПБУ 18/02 отражается условный расход по налогу на прибыль в размере 24% суммы разницы.
———————————
Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.
Далее стоимость акций может быть списана на расходы в целях налогообложения в будущих отчетных периодах. В результате эта операция окажет влияние на финансовый результат в период реализации акций, т.е. в другом или других отчетных периодах по отношению к периоду проведенной переоценки. В то же время в бухгалтерском учете при дооценке ценных бумаг по их рыночной стоимости изменится финансовый результат периода совершения этих хозяйственных операций. Таким образом, налоговую разницу, образовавшуюся в учете организации в связи с переоценкой ценных бумаг, можно квалифицировать как временную.
Переоценка ценных бумаг не учитывается в текущем периоде в налоговом учете и не оказывает влияния на налоговую базу текущего периода. В случае продажи акций в будущем их стоимость с учетом переоценки будет признана расходом только в бухгалтерском учете. Следовательно, условный расход по налогу на прибыль в будущем будет скорректирован на стоимость выбывающих ценных бумаг с учетом величины проведенной переоценки. В рассматриваемом случае образовалась налогооблагаемая временная разница.
Отложенные налоговые обязательства равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль, установленной законодательством РФ о налогах и сборах и действующей на отчетную дату. В бухгалтерском учете ОНО отражаются по дебету счета 68 в корреспонденции со счетом 77 (п. 18 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).
Вариант 2. Признание постоянных разниц. Существует и другая точка зрения, которая рассматривает данные налоговые разницы как постоянные. Эта точка зрения изложена в Методических рекомендациях по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг, утвержденных Минфином России 23 апреля 2004 г., и основана на следующем.
Корректировка стоимости ценных бумаг до уровня рыночной рассматривается вне контекста будущего выбытия ценной бумаги. Поскольку без реализации никакие доходы и расходы по ценным бумагам не признаются в налоговом учете, то, следовательно, все доходы и расходы, признаваемые в бухгалтерском учете, составляют постоянные разницы. Нахождение ценной бумаги на балансе и ее выбытие рассматриваются в данном контексте как независимые друг от друга события и все налоговые последствия этих событий учитываются обособленно.
Применительно к рассматриваемому варианту отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете общества «А» будет таким:
Д 58 — К 91 — 8000 руб. — отражена сумма дооценки стоимости акций;
Д 91 — К 99 — 8000 руб. — отражена бухгалтерская прибыль от переоценки акций;
Д 99 — К 68 — 1920 руб. — отражен условный расход по налогу на прибыль;
Д 68 — К 99 — 1920 руб. — отражено постоянное налоговое обязательство;
Д 99 — К 84 — 8000 руб. — отражена чистая прибыль от переоценки акций в результате реформации баланса.
Как будет выглядеть баланс общества «А» после переоценки акций, показано в табл. 2.
Таблица 2
руб.
————————————T———————————————¬
¦ Актив ¦ Пассив ¦
+——————T——————+———————T————————+
¦ На начало года ¦ На конец года ¦ На начало года ¦ На конец года ¦

$AJAX_JS$

Как отразить в учете переоценку ценных бумаг

В ряде случаев в бухучете и при налогообложении следует отразить изменение стоимости ценных бумаг в результате их переоценки (ПБУ 21/2008, п. 18–22 и раздел VI ПБУ 19/02).

Решения о переоценке

Решение о проведении переоценки ценных бумаг оформляется приказом руководителя. Результаты переоценки ценных бумаг отразите в акте, составленном в произвольной форме. Выводы о дооценке, уценке, обесценении ценных бумаг, сделанные в акте, подтвердите документально (например, сводками о котировках ценных бумаг по итогам торгов на дату переоценки, заключением независимого оценщика и т. п.). Такой порядок следует из статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.

Виды ценных бумаг

В бухучете для целей переоценки ценные бумаги подразделяются на:

— финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость (ценные бумаги, котирующиеся (допущенные к обращению) на организованном рынке ценных бумаг);

— финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется (ценные бумаги, не котирующиеся (не допущенные к обращению) на организованном рынке ценных бумаг).

В зависимости от того, к какому виду относится ценная бумага, различными будут правила текущей переоценки и отражение ее результатов (дооценка (увеличение стоимости), уценка (уменьшение стоимости) или образование резерва под обесценение).

Такой порядок следует из пунктов 18–22 и раздела VI ПБУ 19/02.

Котирующиеся ценные бумаги

Котирующиеся ценные бумаги принимаются к учету по первоначальной стоимости. Однако на конец каждого года стоимость котируемых акций нужно отражать в бухучете и бухгалтерской отчетности по текущей рыночной стоимости. Для этого следует корректировать их оценку на предыдущую отчетную дату, уменьшая или увеличивая ее. Переоценку можно делать ежемесячно или ежеквартально. Периодичность переоценки закрепите в учетной политике организации (п. 7 ПБУ 1/2008).

Такой порядок следует из пункта 20 ПБУ 19/02.

Переоценку делайте на основании официальных данных о котировках (п. 13 ПБУ 19/02, письмо Минфина России от 21 марта 2005 г. № 07-05-06/83). При этом организация должна использовать все доступные источники информации о рыночных ценах, в том числе данные иностранных организованных рынков или организаторов торговли (письмо Минфина России от 29 января 2014 г. № 07-04-18/01).

Совет: информацию о ценах (котировках) ценных бумаг можно узнать из средств массовой информации (газет, журналов, Интернета и т. д.). Также эти данные предоставляются организатором торговли или посредником, через которого приобретены ценные бумаги.

Если на отчетную дату организатор торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывает рыночную цену, то за текущую рыночную стоимость данных ценных бумаг примите последнюю рыночную цену (п. 24 ПБУ 19/02 и письмо Минфина России от 21 марта 2005 г. № 07-05-06/83).

Результаты переоценки отражайте как уменьшение или увеличение первоначальной (балансовой) стоимости ценных бумаг и прочих расходов или доходов организации. Для этого разницу между новой оценкой ценных бумаг на отчетную дату и их предыдущей оценкой отражайте на счете 58 «Финансовые вложения» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы». Сделайте такие проводки:

Дебет 58 Кредит 91-1
– отражена дооценка ценных бумаг;

Дебет 91-2 Кредит 58
– отражена уценка (обесценение) ценных бумаг.

Такой порядок следует из пункта 20 ПБУ 19/02, пунктов 7, 10.5 и 16 ПБУ 9/99, пунктов 11 и 14.4 ПБУ 10/99 и Инструкции к плану счетов (счета 58 и 91).

При расчете налогов переоценку котирующихся ценных бумаг не учитывайте независимо от режима налогообложения, который применяет организация.

Для общего режима налогообложения это объясняется так.

При расчете налога на прибыль результаты переоценки не включаются ни в доходы (подп. 24 п. 1 ст. 251 НК РФ), ни в расходы организации (п. 46 ст. 270 НК РФ).

На расчет НДС переоценка ценных бумаг не влияет, так как в данном случае отсутствует объект налогообложения (п. 1 ст. 38 и ст. 146 НК РФ).

На расчет единого налога при упрощенке результаты переоценки не влияют по следующим основаниям.

При определении доходов (независимо от объекта налогообложения) не учитываются доходы, упомянутые в статье 251 Налогового кодекса РФ (подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ). То есть в данном случае увеличение стоимости ценных бумаг не влияет на доходы при упрощенке, так как исключается из них на основании подпункта 24 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ.

При определении расходов (в случае, когда организация рассчитывает налог с разницы между доходами и расходами) уменьшение стоимости ценных бумаг не влияет на налогооблагаемую базу, так как такой вид расходов не поименован в статье 346.16 Налогового кодекса РФ.

Если организация платит ЕНВД или совмещает общий режим налогообложения и уплату ЕНВД, все операции с ценными бумагами (в т. ч. и переоценку) отражайте по правилам общей системы налогообложения (п. 7 ст. 346.26 и п. 9 ст. 274 НК РФ). Это связано с тем, что на ЕНВД переводятся определенные виды деятельности, в перечне которых операции с ценными бумагами не поименованы (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Переоценка ценных бумаг не учитывается при расчете налога на прибыль (подп. 24 п. 1 ст. 251 и п. 46 ст. 270 НК РФ) и НДС (п. 1 ст. 38 и ст. 146 НК РФ).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении переоценки котирующихся ценных бумаг по рыночной стоимости. Организация применяет общую систему налогообложения

По состоянию на 30 сентября в учете ООО «Торговая фирма Гермес» (дебет счета 58-1) числится 10 акций ОАО «Производственная фирма «Мастер»». Учетная стоимость каждой акции – 6000 руб. Согласно учетной политике «Альфы» для целей бухучета финансовые вложения, обращающиеся на рынке ценных бумаг, переоцениваются ежеквартально.

При составлении отчетности за девять месяцев бухгалтер «Гермеса» провел переоценку этих ценных бумаг. По данным организатора торговли, рыночная цена акций на 30 сентября составила 6395 руб. за акцию.

Бухгалтер «Гермеса» так отразил переоценку в учете:
Дебет 58-1 Кредит 91-1
– 3950 руб. ((6395 руб. – 6000 руб.) × 10 шт.) – отражена дооценка акций.

При этом в аналитическом учете «Гермеса» отражена дооценка каждой акции в размере 395 руб. На расчет налога на прибыль и НДС переоценка акций не повлияла.

Некотирующиеся ценные бумаги

Некотирующиеся ценные бумаги в бухучете и отчетности отражайте по первоначальной стоимости (п. 21 ПБУ 19/02).

Исключением из этого правила являются:

— долговые ценные бумаги, первоначальная стоимость которых отличается от номинала;
— ценные бумаги, по которым установлено существенное снижение цены.

Такие финансовые вложения в бухучете и (или) отчетности могут отражаться по стоимости отличной от первоначальной (учетной стоимости).

Такой порядок следует из пункта 22 и раздела VI ПБУ 19/02.

Если первоначальная стоимость некотирующихся долговых ценных бумаг (например, векселей или некотирующихся облигаций) отличается от их номинала, данную разницу организация может относить на финансовые результаты (прочие доходы или расходы). Делать это нужно равномерно в течение срока обращения ценной бумаги, по мере причитающегося по ней дохода, предусмотренного при ее выпуске. Такой порядок предусмотрен пунктом 22 и разделом V ПБУ 19/02.

При этом в учете делайте проводки, аналогичные записям по переоценке котирующихся ценных бумаг.

В частности, такой порядок организация может применять, чтобы учесть дисконт по векселю или дисконт по облигации.

Для целей налогообложения корректировка стоимости долговых ценных бумаг в сторону номинала по правилам, аналогичным бухучету, не предусмотрена (письмо Минфина России от 8 апреля 2005 г. № 03-03-01-04/1/175).

Проверка на обесценение

Не реже одного раза в год (по состоянию на 31 декабря текущего года) в бухучете проводите проверку на обесценение ценных бумаг (т. е. на текущую ликвидность – возможность продажи), если имеются признаки снижения их цены. К таким признакам, в частности, относятся:

— объявление эмитента банкротом или появление у него признаков банкротства;

— совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;

— отсутствие или существенное снижение выплат дохода по ценным бумагам (например, дивидендов, процентов, купонов и т. п.) c высокой вероятностью их дальнейшего уменьшения.

Для проведения проверки определите расчетную стоимость той или иной ценной бумаги и сравните ее с учетной стоимостью ценной бумаги. Методику, по которой определяется расчетная цена, выберите (разработайте) самостоятельно и закрепите в учетной политике организации (п. 7 ПБУ 1/2008). Например, для этого можно привлечь независимого оценщика или (для акций) использовать метод стоимости чистых активов эмитента, приходящуюся на одну акцию (на одну акцию определенного типа).

Такая проверка может выявить устойчивое существенное снижение стоимости ценной бумаги, характеризующееся тем, что:

— на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату расчетная стоимость ценной бумаги существенно ниже учетной;

— в течение отчетного года расчетная стоимость ценной бумаги существенно изменялась только в сторону уменьшения;

— на отчетную дату нет признаков увеличения расчетной стоимости ценной бумаги в будущем.

Такой порядок установлен пунктами 37–38 ПБУ 19/02.

Критерий существенности

Поскольку критерий существенности изменения стоимости ценных бумаг законодательством не установлен, определите его самостоятельно в учетной политике для целей бухучета (п. 7, 8 ПБУ 1/2008).

Резерв под обесценение

На сумму снижения стоимости ценных бумаг создайте резерв под обесценение финансовых вложений. Его формируйте за счет финансовых результатов. То есть включайте его сумму в прочие расходы организации.

Сумма резерва может изменяться в случаях, если:

— при последующих проверках на обесценение расчетная цена ценной бумаги изменяется (уменьшается или увеличивается);

— при последующих проверках выявлено, что ценные бумаги больше не соответствуют критериям обесценения;

— обесценивающаяся ценная бумага выбывает.

Ценные бумаги, по которым установлено существенное снижение цены, в бухучете отражайте по первоначальной (учетной) стоимости, а в бухгалтерской отчетности – по расчетной стоимости (т. е. как разницу между учетной ценой и суммой резерва созданного под их обесценение).

Такой порядок следует из пунктов 38–40 ПБУ 19/02 и положений ПБУ 21/2008.

Операции, связанные с резервом под обесценение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, учитывайте на счете 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений», к которому откройте субсчет «Резерв под обесценение ценных бумаг».

При этом в учете делайте такие проводки:

Дебет 91-2 Кредит 59 субсчет «Резерв под обесценение ценных бумаг»
– создан (увеличен) резерв под обесценение ценных бумаг;

Дебет 59 субсчет «Резерв под обесценение ценных бумаг» Кредит 91-1
– расформирован (уменьшен) резерв под обесценение ценных бумаг.

Это следует из абзаца 4 пункта 38, абзаца 2 пункта 39 ПБУ 19/02, пункта 7 ПБУ 9/99, пункта 11 ПБУ 10/99 и Инструкции к плану счетов (счета 59 и 91).

При налогообложении резерв под обесценение ценных бумаг не формируйте независимо от режима налогообложения, который применяет организация.

Это связано с тем, что при расчете налога на прибыль такой резерв создают только профессиональные участники рынка ценных бумаг, занимающиеся дилерской деятельностью, под обесценение котирующихся эмиссионных бумаг. По не обращающимся на рынке ценным бумагам резервы под их обесценение не создаются. Это следует из статьи 300 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмом Минфина России от 17 сентября 2012 г. № 03-03-06/2/102. Другие организации формировать его не вправе (п. 10 ст. 270 НК РФ).

При создании резерва в бухучете отразите возникновение постоянной разницы и соответствующего ей постоянного налогового обязательства, возникающих из-за того, что при налогообложении такой резерв не создается.

При уменьшении суммы резерва (в т. ч. от выбытия ценных бумаг, увеличения их расчетной стоимости), отразите возникновение постоянной разницы и соответствующего ей постоянного налогового актива. Они возникают из-за того, что сумма резерва, созданного под обесценение этих финансовых вложений, в бухучете увеличивает доходы организации, но не учитывается при расчете налога на прибыль (подп. 25 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Такой порядок следует из пунктов 4 и 7 ПБУ 19/02.

При упрощенке с объектом налогообложения «доходы» не учитываются никакие расходы организации (п. 1 ст. 346.18 НК РФ). Если же организация рассчитывает единый налог с разницы между доходами и расходами, то затраты на формирование резерва нельзя учесть, так как они не поименованы в статье 346.16 Налогового кодекса РФ.

Если организация платит ЕНВД или совмещает его уплату с общей системой налогообложения, все операции с ценными бумагами (в т. ч. и создание резервов) отражайте по правилам общей системы налогообложения (п. 7 ст. 346.26 и п. 9 ст. 274 НК РФ). Это связано с тем, что на ЕНВД переводятся определенные виды деятельности, в перечне которых операции с ценными бумагами не поименованы (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). В налоговом учете резерв под обесценение ценных бумаг не создавайте, так как его создание предусмотрено только для дилеров рынка ценных бумаг (п. 10 ст. 270, ст. 300 НК РФ).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении создания резерва под обесценение некотирующихся ценных бумаг. Организация применяет общую систему налогообложения

ЗАО «Альфа» владеет акциями ОАО «Производственная фирма Мастер», приобретенными за 90 000 руб. (номинальная стоимость акций – 100 000 руб.).

В начале года «Мастер» был объявлен банкротом. Выплата дивидендов по акциям была прекращена. В связи с этим в конце года «Альфа» привлекла независимого профессионального оценщика для проверки акций «Мастера» на обесценение. По результатам оценки расчетная стоимость акций «Мастера» снизилась по сравнению с их первоначальной стоимостью:
— за I квартал – на 5000 руб. (5,6%) и составила 85 000 руб.;
— за II квартал – на 7000 руб. (7,8%) и составила 83 000 руб.;
— за III квартал – на 8000 руб. (8,9%) и составила 82 000 руб.;
— за IV квартал – на 15 000 руб. (16,7%) и составила 75 000 руб.

Учетной политикой «Альфы» установлен критерий существенности в 5 процентов.

Поскольку проведенной проверкой установлено устойчивое существенное снижение стоимости акций (более чем на 5 процентов), бухгалтер «Альфы» создал резерв под их обесценение на величину разницы между учетной и расчетной стоимостью акций. При этом он сделал проводку:

Дебет 91-2 Кредит 59 субсчет «Резерв под обесценение ценных бумаг»
– 15 000 руб. – создан резерв под обесценение ценных бумаг.

«Альфа» рассчитывает налог на прибыль методом начисления, однако не является профессиональным участником рынка ценных бумаг. Поэтому в налоговом учете резерв не создается. Из-за создания в бухучете резерва под обесценение ценных бумаг, который в налоговом учете организацией не создается, бухгалтер «Альфы» сделал проводку:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 3000 руб. (15 000 руб. × 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство.